W ocenie organów podatkowych oraz zgodnie z objaśnieniami MF kalkulacja tego progu odbywa się na poziomie podatnika. Oznacza to, że w przypadku Podatkowej Grupy Kapitałowej (PGK) można argumentować, że badanie bezpiecznej przystani realizuje się globalnie dla całej grupy, na podstawie skonsolidowanego wyniku kosztowego, a nie odrębnie dla poszczególnych spółek. Jeżeli łączna suma kosztów niematerialnych i finansowych mieści się w granicach ustawowego limitu 3%, podatnik co do zasady nie powinien być zobowiązany do dalszych obowiązków analitycznych oraz płatniczych w zakresie tego podatku. Przekroczenie tego progu może prowadzić do konieczności przejścia do kolejnego etapu analizy, tj. badania statusu zagranicznego kontrahenta.
Warunki po stronie zagranicznego podmiotu powiązanego
Przerzucony dochód nie powstaje automatycznie po przekroczeniu progu 3%. Należy wskazać, że ustawa wymaga, aby zagraniczny podmiot powiązany, na rzecz którego dokonywana jest płatność, co do zasady spełniał łącznie trzy kryteria ekonomiczno-podatkowe wskazane w art. 24aa ust. 2 pkt 1–3:
- Warunek niskiego opodatkowania: Przychód uzyskany przez zagranicznego kontrahenta z danego tytułu (np. odsetek lub licencji) powinien podlegać w państwie jego siedziby efektywnej stawce podatku niższej niż 14,25% albo być zwolniony z opodatkowania. W ocenie organów podatkowych należy wskazać, że analiza tego warunku powinna uwzględniać rzeczywiste obciążenie podatkowe, a nie wyłącznie nominalne stawki.
- Warunek głównego źródła przychodów: Zagraniczny podmiot powiązany powinien uzyskiwać co najmniej 50% swoich przychodów z tytułów pasywnych od polskich spółek powiązanych. Zgodnie z objaśnieniami MF, od 2023 r. przychody te sumuje się w odniesieniu do całej grupy polskich podmiotów, co stanowi zmianę względem wcześniejszego podejścia relacyjnego.
- Warunek kaskadowego transferu (10%): Zagraniczny odbiorca co do zasady powinien przekazywać dalej co najmniej 10% uzyskanych przychodów na rzecz innych podmiotów, niezależnie od formy tego transferu (np. płatności, kompensaty lub wypłat zysku).
Należy wskazać, że zgodnie z objaśnieniami MF z zakresu pojęcia „podmiotu powiązanego” wyłączone są osoby fizyczne. W związku z tym można argumentować, że wynagrodzenia wypłacane zagranicznym członkom zarządu będącym osobami fizycznymi co do zasady nie powinny być kwalifikowane jako przerzucony dochód. Nie można jednak wykluczyć, że w określonych stanach faktycznych ocena ta może wymagać odrębnej analizy indywidualnych okoliczności.
Mechanizm obliczania niskiej stawki podatkowej
Kalkulacja warunku niskiego opodatkowania (poniżej 14,25%) może budzić w praktyce wątpliwości interpretacyjne, dlatego należy wskazać, że resort finansów szczegółowo odniósł się do tego zagadnienia w objaśnieniach. Podstawą wyjściową jest nominalna stawka podatkowa obowiązująca w państwie rezydencji kontrahenta, jednakże – zgodnie z objaśnieniami MF – powinna ona zostać skorygowana o wszelkie ulgi, zwolnienia i preferencje, które wpływają na rzeczywisty poziom opodatkowania.
Jeżeli częściowe zwolnienie ma charakter globalny, można argumentować, że należy ustalić proporcję przychodów objętych zwolnieniem do całkowitej struktury przychodowej podmiotu i odpowiednio skorygować efektywną stawkę podatkową. W sytuacji, gdy zagraniczny podmiot funkcjonuje w odmiennym roku podatkowym, co do zasady podatnik powinien oprzeć się na najlepszych dostępnych danych w momencie składania deklaracji, przy założeniu spełnienia pozostałych warunków, a następnie dokonać ewentualnej korekty po otrzymaniu danych ostatecznych.
Przesunięcie czasowe potrącania kosztów a moment powstania obowiązku
Należy wskazać, że szczególne wątpliwości może budzić sytuacja, w której moment poniesienia kosztu nie pokrywa się z momentem jego podatkowego rozpoznania w CIT. Dotyczy to w szczególności odpisów amortyzacyjnych od WNIP oraz aktywów trwałych.
Zgodnie z art. 24aa ust. 4 pkt 1 ustawy CIT przerzucony dochód powstaje w roku, w którym dany odpis został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie, zgodnie z objaśnieniami MF, przesłanki dotyczące statusu zagranicznego podmiotu powinny być badane w odniesieniu do roku poniesienia kosztu pierwotnego. Takie podejście może prowadzić do sytuacji, w której późniejsze odpisy amortyzacyjne będą konsekwentnie wpływać na podstawę opodatkowania, jeżeli pierwotnie spełnione były przesłanki ustawowe. Każdorazowo wymaga to analizy okoliczności konkretnego przypadku.
Klauzula istotnej rzeczywistej działalności gospodarczej (UE/EOG)
Ustawodawca przewidział wyłączenie, które może znaleźć zastosowanie w przypadku podmiotów z UE lub EOG. Zgodnie z art. 24aa ust. 10 ustawy CIT, przepisy dotyczące przerzuconych dochodów co do zasady nie powinny mieć zastosowania, jeżeli zagraniczny podmiot podlega opodatkowaniu od całości dochodów w państwie UE/EOG oraz prowadzi tam rzeczywistą działalność gospodarczą.
Weryfikacja tej przesłanki odbywa się według kryteriów zbliżonych do regulacji CFC i obejmuje m.in. ocenę infrastruktury, personelu oraz stopnia autonomii decyzyjnej. Jeżeli przesłanka ta zostanie spełniona, zastosowanie wyłączenia co do zasady powinno prowadzić do braku obowiązku podatkowego, nawet jeśli efektywna stawka podatkowa w danym państwie jest niższa niż 14,25% (np. w przypadku niektórych jurysdykcji UE). Każdorazowo wymaga to jednak analizy okoliczności konkretnego przypadku, a nie można wykluczyć odmiennej interpretacji w praktyce organów podatkowych.
Przypadki szczególne: raje podatkowe i eliminacja podwójnego opodatkowania
Należy wskazać, że w przypadku płatności kierowanych do jurysdykcji uznawanych za stosujące szkodliwą konkurencję podatkową mechanizm weryfikacyjny ulega uproszczeniu. W takich sytuacjach – zgodnie z objaśnieniami MF – sam fakt przekroczenia progu może prowadzić do powstania obowiązku podatkowego, przy jednoczesnym ograniczeniu zakresu analizy pozostałych przesłanek.
Jednocześnie przepisy przewidują mechanizmy ograniczające ryzyko podwójnego opodatkowania. W szczególności:
- można argumentować, że uprzednie opodatkowanie w reżimie CFC powinno wyłączać te same przychody z ponownego opodatkowania,
- podatek u źródła (WHT) co do zasady powinien podlegać odliczeniu od podatku od przerzuconych dochodów.
Należy wskazać, że badanie warunku 10% transferu nie jest tożsame z definicją beneficial owner stosowaną na gruncie WHT, co może prowadzić do rozbieżności interpretacyjnych.
Zeznanie podatkowe, stawka i obowiązki sprawozdawcze
Podatek od przerzuconych dochodów wynosi 19% podstawy opodatkowania. Rozliczenie następuje w ujęciu rocznym. Podatnik co do zasady powinien wykazać podstawę opodatkowania, pomniejszenia oraz należny podatek w odpowiednim załączniku do deklaracji CIT.
Należy wskazać, że na podatniku spoczywa istotny ciężar dowodowy w zakresie wykazania spełnienia lub niespełnienia przesłanek ustawowych przez zagranicznego kontrahenta. W praktyce może to wymagać pozyskania odpowiednich dokumentów i oświadczeń, przy czym zakres wymaganej dokumentacji każdorazowo wymaga analizy okoliczności konkretnego przypadku. Zastosowanie objaśnień MF z 9 września 2025 r. co do zasady powinno zapewniać ochronę wynikającą z art. 14k–14m Ordynacji podatkowej, choć nie można wykluczyć odmiennej interpretacji w indywidualnych sprawach.
